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¿Cómo puedo justificar ante Hacienda las cantidades que mi empresa me han imputado como dietas y gastos de viaje?

En estos días son numerosos los clientes que nos llaman alarmados por haber recibido liquidaciones complementarias en relación con las declaraciones del IRPF correspondientes a ejercicios pasados. Por parte de la Agencia Tributaria se viene exigiendo a los contribuyentes que han declarado rendimientos del trabajo exentos por conceptos de dietas la justificación documental exhaustiva.

Queremos compartir una reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo 41-06784-2017 que nuestra firma ha ganado para uno de nuestros clientes, y que tenía por objeto la impugnación de una liquidación contra la liquidación practicada por AEAT, en concepto de IRPF de 2011, cuya cuantía de reclamación ascendía a la suma de 3.741.-€uros. Por parte de la Administración se sometí a tributación, como rendimientos del trabajo, los importes abonados en concepto de dietas exoneradas de gravamen durante el ejercicio 2011 al interesado por su empleadora. El motivo de tal modo de proceder es que éste no justifica satisfactoriamente en cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 17 de LIRPF y 9 del RIRPF.

Para que las dietas y asignaciones para los antedichos gastos de viaje, queden exoneradas de gravamen, éstas han de cumplir los requisitos y límites establecidos en el artículo 9 del RIRPF. Y sobre esta justificación es preciso aclarar lo que dispone dicho precepto sobre: a) qué es lo que hay que justificar y b) en quién recae la carga de justificar:

  1. En cuanto a las dietas, hay que justificar:

Primero, y principalmente, el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Precisar que esta exigencia reglamentaría sólo se impone, al menos aparentemente, para los gastos normales de manutención y en su caso estancia (articulo 9.A.3.a) RIRPF). Sin los gatos normales de manutención y en su caso estancia (artículo 9.A.3ª) RIRPF). Sin embargo, este Tribunal entiende que dicha exigencia se aplica asimismo a los gastos de locomoción, sea cual fuere el medio de transporte (público o privado) empleado, no sólo por dicho precepto reglamentario exige expresamente el deber de acreditare la realidad del desplazamiento en caso de que el trabajador emplee un medio de transporte privado (artículo 9.A.2.b), sino, y sobre todo, porque este apartado 2 exceptúa de gravamen la dieta abonada por gastos de locomoción, sólo y exclusivamente en la medida en que éste deba desplazarse fuera de su centro de trabajo para realizar su labor en lugar distinto, lo que importe necesariamente la carga de acreditar la razón o el motivo del desplazamiento para poder constatar si éste obedece –o no- a motivos estrictamente laborales, no a viajes a ajenos a la actividad económica, ni a desplazamientos realizados en el ejercicio de tareas inherentes a los cargos de administrador y/o socio.

Segundo, la realizada de los siguientes gastos:

  • En cuanto a los específicos de locomoción:
  1. Si el trabajador emplea un medio de transporte público, ha de acreditarse su importe mediante factura o documento equivalente expedido a cargo del trabajador.
  2. Si, por el contrario, se utiliza un medio privado, lógicamente, propio del trabajador, acreditada la realidad del desplazamiento, lo único que procede comprobar es que el importe abonado no supera las cuantías establecidas en el articulo RIRPF; sólo los gastos equivalente. Dicho precepto reglamentario no impone, pues, ninguna carga de justificar el concreto importe del coste del combustible empleado en dicho desplazamiento; tan sólo que éste ha sido a cargo del trabajador y no a cargo de la empresa.
  • En cuanto al gasto de estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, si el desplazamiento exige pernocta en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del preceptor, ha de acreditarse su importe mediante la correspondiente factura o documento equivalente expedido a nombre del trabajador, sin perjuicio de las particularidades de los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carreteras.
  • Y, finalmente, en cuanto al gasto de manutención del propio interesado, una vez justificada la realidad del desplazamiento a un municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, así como su razón o motivo, nada ha de acreditarse, estando en todo caso exoneradas de gravamen las cantidades percibidas por manutención, en tanto no excedan de los importes establecidos en el articulo 9.A.3.a) 1º y 2º del RIRPF; no exige pues la aportación de justificantes de los consumos en bares o restaurantes.
  1. En cuanto a quién corresponde acreditar los antedichos extremos, en general, de acuerdo con el artículo 105 de la LGT, «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

Dicho esto, conviene precisar que la exoneración de las dietas conforme al artículo 17.1.d) LIRPF no constituye en rigor una suerte de exención ni, menos aún, de un beneficio fiscal; luego, no se impone a quien reclama su aplicación el deber de acreditar los respectivos hechos constitutivos conforme al artículo 105.1 LGT. Estamos, sencillamente, ante un supuesto de no sujeción, tal y como se infiere den tenor de los artículos 17.1.d) LIRPF y 9 RIRPF (quedan exceptuados y, por tanto, no tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos) y corrobora la propia naturaleza jurídica en sí de la dieta, como compensación o resarcimiento al empleado o trabajador del gasto en el que éste haya incurrido como consecuencia del desplazamiento que haya tenido que realizar en el cumplimiento de las tareas ordenadas o comisionadas por su empresa, que, por tal motivo, no representan para quien la percibe de una verdadera renta o incremento de su  capacidad contributiva. Visto así, siendo la Administración quien reclama su derecho al IRPF, a ésta le corresponde, por virtud del artículo 105.1 LGT acreditar que lo percibido por dicho empleado o trabajador, al margen de denominaciones, constituye, en realidad, una renta sujeta a dicho impuesto.

                No obstante, la conclusión expuesta debe ser matizada por lo siguiente:

1º) El propio artículo 9 RIRPF hace recaer en el pagador de la dieta ¿y no en el perceptor de la misma- la carga de acreditar los detalles del desplazamiento que la origina; en concreto: el día y lugar del mismo, así como, y sobre todo, su razón o motivo.

2º) Sin embargo, nada precisa dicho precepto sobre quién tiene que justificar los gastos anteriormente referidos en el apartado a).

  • Así, en cuanto a los de locomoción derivados del empleo de medios privados, el artículo 9.A.2.b) RIRPF tan sólo exige que se justifique la realidad del desplazamiento, pero sin decir a quién corresponde acreditar dicha realidad. Este Tribunal entiende que, como quiera que hace recaer en el pagador la carga de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como, y sobre todo, su razón o motivo, acreditados –por éste- tales extremos, lo único que procede comprobar es que el importe percibido por el interesado no supera al resultado de multiplicar 0,19 euros, por los kilómetros recorridos). En consecuencia, la carga de acreditar el desplazamiento o el kilometraje recorrido desde su centro de trabajo al lugar donde deba acometer su labor corresponde asimismo al pagador.
  • En cuanto a los restantes gastos de locomoción: concretamente, los de peaje y aparcamiento (caso de emplearse medio de locomoción privado), o el de transporte público, su prueba corresponde inicialmente al empleado o trabajador, porque los justificantes obran a su nombre. Y por lo tanto cabe decir en cuanto a los gastos de estancia en hoteles y establecimientos similares, salvo en el caso de conductores de vehículos  dedicados al transporte de mercancías por carreteras. Finalmente, en cuanto a los de manutención, acreditada la realidad del desplazamiento, así como su razón o motivo (cuya prueba, como hemos dicho, corresponde al pagador), basta con constatar el cumplimiento de los límites cuantitativos, en función de que exista o no pernocta, y de que el desplazamiento se realice en territorio nacional o en el extranjero para determinar la dieta por este concepto exonerada de gravamen, sin perjuicio de las particularidades del personal de vuelo en compañías aéreas. Ahora bien, la carga de acreditar todos estos gastos, que corresponde al trabajador, debe ser matizada en cada caso ya que es posible que éste no conserve los justificantes por haber sido aportados a la entidad  o empresa –la conocida como nota de gastos- para su ulterior liquidación en la nómina el concepto extra salarial  de dietas; en estos casos, la Administración debe recabar del pagador, además de la justificación relativa a la realidad de los desplazamientos y su razón o motivo, cuya carga corresponde sin duda a éste, la justificación de tales gastos en los casos en los que la entidad esté en posesión de los mismos por haber sido aportados por el empleado. Y, con relación a los mismos, sólo en el que caso en que ni éste ni el empleado los aportes, podrá la Administración someter al IRPF la dieta percibida por el empleado, sin perjuicio de exigir la retención al pagador de la misma.

Por ello, cualquiera que hubiese sido nuestro parecer al respecto, este Tribunal considera, salvo opinión superior, que, toda comprobación al perceptor de una dieta impone a la Administración recabar necesariamente del pagador ¿salvo en el caso que a continuación expondremos-, por la vía procesal que corresponda (vía requerimiento de información, vía de comprobación a la pagadora), la realidad y el motivo de los desplazamientos, amén de todos aquellos justificantes que, por haberle sido entregados por el empleado, éste carezca de los mismos. Esta postura, con los matices que se quieran, es la que, en esencia, sostienen en la actualidad, tanto las Salas de Granada y Málaga de este mismo Tribunal (en sus resoluciones a las reclamaciones, entre otras, 29-02059-2016 y 04-1223-2015, de 28 de abril y 8 de septiembre de 2017, respectivamente¨), como otros tribunales económico administrativos (como el TEAR de Galicia en su resolución de 30 de marzo de 2017, reclamación 15-4369-2015, o el de la Comunidad Valenciana en su resolución de 31 de octubre de 2017, reclamación 03-12536-2015), así como distintos Tribunales Superiores de Justicia –como el de Asturias (Sentencia de 3 de julio de 2017, recurso 524/16) o el de Galicia (entre otras, Sentencia 161/2016 de 13 de abril de 2016)- sólo por citar algunas referencias.

Tan sólo existe, a nuestro juicio, un supuesto, que, más que una excepción, constituye un matriz de cuanto decimos sobre el reparto de la carga probatoria expuesto y la consiguiente extensión de la comprobación administrativa: que exista identidad entre el pagador de la dieta y preceptor de la misma, no tanto en un sentido formal, sino en el sentido de que concurra materialmente en la misma persona la condición de empleado (perceptor) y administrador y/o socio mayoritario de la entidad pagadora, por la sencilla razón, de que esta doble condición (pagador/perceptor) hace que, más allá de formalismos, por disponer éste o estar en condiciones de disponer de toda la documentación justificativa a la que hemos hecho referencia, se torne a estos efectos en innecesario, requerir formalmente a la entidad pagadora con la que está vinculada al perceptor. Sin embargo, no es este el caso.

Este criterio sobre el reparto de la carga de la prueba ha sido confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 6 de noviembre de 2018 (R.G. 3972-2018) recaída en el recursos de alzada para unificación de criterio.

En el presente, no consta que la Administración haya requerido de la pagadora la acreditación de los antedichos extremos, principalmente, la realidad, el detalle y la razón o el motivo de los desplazamientos, así como la justificación de los restantes gastos a los que anteriormente hemos hecho referencia, sin que sea lícito hacer recaer exclusivamente en el empleado, en este caso, el interesado, la carga de acreditar tales extremos y demás presupuestos contemplados en el artículo 9 del RIRPF, por lo que no puede afirmarse, con plena seguridad –por lo que no se ha demostrado lo contrario-, que las dietas percibidas por el interesado no correspondan a dietas exoneradas de gravamen conforme a lo establecido en los artículos 17 de LIRPF y 9 del RIRPF.

Para cualquier aclaración o información que puedan precisar sobre ese asunto, pueden contactar a través del presente enlance con nuestros expertos tributarios.

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